Martin Pata

 
Výjezdní seminář z obchodního práva
Obchodní právo v roce II
10. – 12. dubna 2015
Přeplatek na zálohách na podíl na zisku – právní a účetní souvislosti.
Martin Pata
2. ročník PF UK
 

1. Úvod

Nová úprava záloh na podíl na zisku společnostem přináší větší flexibilitu v tom, jak mohou společníkům vyplácet prostředky ze zisku. Zálohy na podíly na zisku jsou upraveny v zákoně o obchodních korporacích („ZOK“), který vešel v účinnost dne 1. 1. 2014. Do konce roku 2013 nebylo možné podle tehdejší úpravy Obchodního zákoníku zálohy na podíl na zisku vyplácet ani pro s.r.o, ani pro akciovou společnost. ZOK mezi obchodními korporacemi v podmínkách pro výplatu záloh nerozlišuje. Konkrétní úprava záloh se pak nachází v § 40 odst. 1 a 2 ZOK. 
Na evropské úrovni se přitom s výplatou záloh počítalo dlouhodobě, konkrétně v čl. 17 odst. 5 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2012/30/EU, který nahradil čl. 15 odst. 2 Druhé směrnice Rady 77/91/EHS. Jak se zmiňuje JUDr. Čech ve svém článku, v sousedních německy mluvících zemích byly zálohy součástí právních řádů již od roku 1965 (v Německu), resp. 1996 (v Rakousku).
Tento příspěvek se konkrétně zabývá přeplatkem na zálohách na podíl na zisku, tedy situací, kdy společnost na zálohách vyplatila více, něž bylo později schváleno k výplatě podílu na zisku. V úvodu nastíním úpravu záloh obecně a v druhé části příspěvku se budu věnovat přímo přeplatku na zálohách.

2. Co to jsou zálohy a kdo o nich rozhoduje

V obecné rovině lze zálohu vymezit jako „plnění poskytnuté před vznikem pohledávky anebo po jejím vzniku před její splatností, které je zpravidla jen částečné.“ Pohledávka na podíl na zisku vzniká na základě rozhodnutí valné hromady kapitálové společnosti o rozdělení zisku. Záloha na podíl na zisku je pak takové plnění společnosti vůči společníkovi, které se odehraje před vznikem pohledávky na podíl na zisku.
Kdo bude o výplatě zálohy na podíl na zisku rozhodovat? Vzhledem k tomu, že ZOK nesvěřil rozhodování o výplatě zálohy na podíl na zisku do působnosti valné hromady ani v s.r.o. ani v akciové společnosti, spadne toto rozhodování do působnosti orgánu se zbytkovou působností dle § 163 Občanského zákoníku, zák. č. 89/2012 Sb., („NOZ“) či § 460 odst. 2 ZOK. V s.r.o. jde o jednatele, v akciové společnosti o představenstvo nebo správní radu.
Zákon výslovně nestanoví, zda může ohledně výplaty zálohy na podíl na zisku udílet valná hromada nebo společník těmto orgánům pokyny. JUDr. Čech  dovozuje, že nejspíše ano, jelikož takový pokyn by pravděpodobně nespadal pod pojem „obchodního vedení“, které je, až na stanovené výjimky, vyhrazeno statutárním orgánům.
Je možné, že společenská smlouva nebo stanovy svěří rozhodování o zálohách přímo valné hromadě. Také je možné stanovit, že rozhodnutí o zálohách na dividendu si musí příslušný orgán nechat schválit dozorčí radou. Podle JUDr. Eichlerové dokonce není vyloučeno, aby dozorčí rada či valná hromada využily § 49 odst. 1 ZOK a i beze změny společenské smlouvy nebo stanov výplatu záloh na dividendu zakázaly nebo omezily. V zákoně ale taková působnost není blíže upravena. Kontrolní orgán může např. dle § 56 odst. 2 ZOK zakázat uzavření smlouvy, která není v zájmu obchodní korporace. Pravomoc kontrolního orgánu zakázat výplatu záloh jen na základě § 49 odst. 1 ZOK ale dle mého ze zákona nevyplývá.
Titulem pro výplatu zálohy bude pak vlastní rozhodnutí příslušného orgánu o záloze.

3. Kolik je možné vyplatit

Zálohy na podíl na zisku jsou umožněny ZOK za podmínek stanovených v § 40 ZOK. Dle § 40 odst. 1 ZOK nesmí obchodní korporace vyplatit zisk nebo prostředky z jiných vlastních zdrojů, ani na ně vyplácet zálohy, pokud by si tím přivodila úpadek podle jiného právního předpisu. Další tři podmínky jsou stanoveny v § 40 odst. 2 ZOK. 
V souhrnu jsou požadavky následující:
  • Výplata zálohy na dividendu je možná jen na základě mezitímní závěrky.
  • Z mezitímní závěrky musí vyplynout, že obchodní korporace má dostatek prostředků na rozdělení zisku
  • Výše zálohy na výplatu zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, nerozděleného zisku z minulých let a ostatních fondů ze zisku snížený o neuhrazenou ztrátu z minulých let a povinný příděl do rezervního fondu (test bilanční).
  • Výplatou zálohy si společnost nesmí přivodit úpadek (test insolvence).
Otázka, zda musí být mezitímní závěrka auditovaná, není vyjasněná. Ze zákona povinnost auditovat mezitímní závěrku vypracovanou za účelem výplaty zálohy na dividendu nevyplývá. Prof. Dědič a Jan Lasák jsou toho názoru, že mezitímní závěrka podléhá povinnému auditu, je-li společnost povinně auditovaná. Oproti tomu Komise pro aplikaci nové civilní legislativy se přiklání k názoru, že mezitímní závěrka sestavená za tímto účelem auditovaná být nemusí. JUDr. Čech nevidí audit jako povinný, ale silně jej doporučuje.
Co se týče stáří takové mezitímní závěrky, zákon nám limit nenabízí. Můžeme se však domnívat, že se může prosadit hranice 6 měsíců, jak ji na základě souvisejícího judikaturního omezení pro rozhodování o podílu na zisku dovozuje JUDr. Čech, nebo hranice 3 měsíců, jak ji na základě limitu použitelnosti mezitímní závěrky v zákoně o přeměnách dovozuje JUDr. Eichlerová. V každém případě bude jistě žádoucí, aby byla závěrka sloužící jako podklad pro rozhodnutí co nejaktuálnější, nejlépe i auditovaná.

4. Návaznost na dosavadní judikaturu

Vyplácení podílu na zisku před rokem 2014 bylo ovlivněno judikaturou Nejvyššího soudu, který zejména stanovil podmínky, za kterých již podíl na zisku vyplácet nelze. Objevila se i otázka, zda se za účinnosti nové úpravy prosadí závěry rozhodnutí Nejvyššího soudu z 30. 9. 2009, sp. zn. 29 Cdo 4284/2007. Toto rozhodnutí a následná rozhodovací praxe soudů prosazovaly názor, že lhůta 6 měsíců pro svolání řádné valné hromady je zároveň nejzazší lhůtou, ve které lze výsledky účetní závěrky sloužící pro jednání řádné valné hromady pokládat za ty, jež mohou akcionářům sloužit jako reálný obraz účetnictví akciové společnosti, na jehož základě mohou kvalifikovaně rozhodnout o rozdělení zisku.
Důsledek rozhodnutí NS byl takový, že společnosti de facto nemohly ve druhé polovině roku vůbec vyplácet podíl na zisku, jelikož řádná účetní závěrka, která jim měla sloužit jako podklad pro rozhodnutí valné hromady, byla „příliš stará“. Sestavit další (řádnou nebo mimořádnou) účetní závěrku pouze za účelem výplaty podílu na zisku v druhé polovině roku zákon o účetnictví neumožňoval. 
Domnívám se, že výše zmíněná judikatura NS obstojí i v budoucnu. V prvé řadě společnostem nově přibyly zálohy na dividendu jako (podmíněný) nástroj výplaty zisku společníkům i v druhé části roku, a tudíž po změně judikatury nebude ani poptávka. Dále je možné dovodit, že na východiscích rozhodnutí NS se nic nezměnilo a že závěrku starší 6 měsíců bude nutné považovat za neaktuální pro účely rozhodování o výplatě podílu na zisku. S tím souvisí i výše zmíněná diskuze o tom, jak dlouho bude aktuální mezitímní závěrka. Nedá se tedy očekávat, že se na této situaci v brzké době něco změní.

5. Účetní zobrazení u vyplácející společnosti

Účetní zobrazení zálohy na podíl na zisku vychází z vyhlášky č. 500/2002 Sb. a je dále specifikováno v českém účetním standardu č. 18. Přestože se jedná o zálohu, záloha na podíl na zisku je kapitálovou transakcí a bude se účtovat na vlastní řádek ve vlastním kapitálu s názvem „Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku“, označení řádku A. V.2., přiřazený účet 432, a to proti závazku vůči společníkům tuto zálohu vyplatit. Závazek vůči společníkům je vypořádán výplatou zálohy. Záloha na dividendu tak bude snižovat vlastní kapitál.
Se způsobem účetního zobrazení zálohy na dividendu souvisí možné omezení toho, kdy lze zálohu vyplácet a na jaké období. Podle JUDr. Eichlerové není možné, aby před rozhodnutím o rozdělení zisku za určité účetní období byly vyplaceny zálohy na podíl na zisku ve vztahu k dalšímu účetnímu období. V praxi by se takové omezení projevilo tak, že společnost by mohla, za splnění ostatních podmínek, vyplácet zálohy na podíl na zisku v průběhu běžného účetního období od momentu rozhodnutí o rozdělení zisku na předcházející účetní období až do konce běžného účetního období. Po konci účetního období by společnost nejspíše stále mohla vyplácet zálohy na podíl na zisku za období, které právě skončilo, ale již by nemohla vyplácet zálohy na podíl na zisku právě započatého účetního období, a to až doby, kdy valná hromada rozhodne o rozdělení zisku předchozího účetního období. 
Dle této koncepce tak zálohy na podíl na zisku přichází v úvahu ve dvou případech: (1) jako záloha na podíl na zisku ještě neskončeného účetního období, bylo-li již rozhodnuto o rozdělení zisku předchozího účetního období, a (2) jako záloha na podíl na zisku předchozího účetního období, o jehož rozdělení nebylo doposud rozhodnuto.

6. Účetní zobrazení u přijímající společnosti

Účetní zobrazení zálohy na podíl na zisku u přijímající společnosti je otázkou doposud zcela nevyjasněnou. V literatuře se objevují dvě možná řešení: záloha se bude účtovat (1) do výnosů běžného období, anebo (2) jako přijatá záloha do závazků. Druhá varianta počítá s tím, že přijatá záloha se do výnosů dostane teprve v momentě, kdy bude valnou hromadou vydávající společnosti rozhodnuto o rozdělení zisku a přijímající společnost ji tak zaúčtuje jako standardní podíl na zisku.
Výhoda první varianty jednoznačně spočívá v tom, že umožní několikanásobné přesouvání záloh na podíl na zisku v rámci řetězce společností.  Zálohu na podíl na zisku, kterou přijme společnost od své dceřinné společnosti, bude moci následně vyplatit „o patro výše“, tedy své mateřské společnosti. Tuto variantu obhajuje např. Ing. Skálová. Účtování do výnosů běžného období zdůvodňuje tím, že přijímající společnost neočekává, že bude muset zálohu v budoucnosti vracet. K této variantě se přiklání i prof. Dědič. 
Druhá varianta je konzervativnější v tom, že bere v potaz podmíněnost přijaté zálohy. Ing. Kříž ve svém článku poukazuje právě na podmíněný charakter zálohy na dividendu. Z právního hlediska se má jednat na straně příjemce o krátkodobou přijatou zálohu. Z účetního hlediska pak uvádí znění standardu IAS 18, který dividendu ukládá účtovat jako výnos, jakmile vznikne právo akcionářů na přijetí platby. Toto právo se pak má chápat jako nepodmíněné právo, což zálohy na podíl na zisku dle ZOK nesplňují. Dále Ing. Kříž přináší srovnání se zahraniční koncepcí „interim dividend“, která se od českého pojetí zálohy liší mj. právě ve své nevratnosti.
Domnívám se, že lze doporučit konzervativnější variantu, aby nevznikl problém s auditem.
Ing. Kříž dokonce přímo varuje, že varianta účtování do výnosů není bez rizika napadení pro nesoulad s českými účetními předpisy. Je nešťastné, že toto nebylo předkladateli zákona ani zákonodárci domyšleno a upraveno v účetních předpisech. Přináší to nejistotu a limituje výhody, které by jinak zálohy přinesly.

7. Časová osa výplaty zálohy na podíl na zisku

Pro lepší ilustraci možností výplaty podílu na zisku a záloh podílu na zisku nabízím následující modelovou časovou osu. Ve všech příkladech předpokládám, že společnost má dostatek prostředků na výplatu záloh a že si výplatou nepřivodí úpadek.
  1. 30.10.2014 mezitímní závěrka: 
 
pastedGraphic.png
 
  1. 30.11.2014 představenstvo rozhoduje o výplatě zálohy 200 („záloha 1“) a zálohu následně vyplácí
  2. 31.12.2014 řádná závěrka:
 
pastedGraphic_1.png
 
  1. 10.1.2015 společnost chce vyplatit dalších 1300:
    • Mohla by vyplatit formou zálohy na podíl na zisku
  2. 1.2.2015 společnosti se povede obchod se ziskem 3000, společníci si ho chtějí vyplatit: mohou? 
  • Podílem na zisku ne (VH musí schválit řádnou závěrku)
  • Zálohou nejspíše také ne (není rozhodnuto o rozdělení zisku za předchozí účetní období)
  1. 30.4.2015 konání VH a schválení auditované účetní závěrky: 
    • Rozhodnutí o rozdělení zisku ve výši 1000
    • Vypořádá se záloha 1, společníkům se doplatí 800
  2. 1.5.2015 lze rozhodnout o výplatě zálohy na podíl na zisku roku 2015 (např. ve výši 3000, viz bod 5)
  3. 30.8.2015 Společnost nemá ani neočekává žádné další zisky ani ztráty, může společnost vyplatit „zbylých 500“ z nerozděleného zisku minulých let?
  • Podílem na zisku ne, protože řádná účetní závěrka schválená v dubnu je starší 6 měsíců
  • Zálohou na podíl na zisku ano, ale společnost potřebuje vypracovat mezitímní závěrku
 

8. Kdy vzniká přeplatek?

Přeplatek na záloze na dividendu vzniká ve dvou případech: Valná hromada buď (1) rozhodla o podílu na zisku nižším, než jaký vyplatila na zálohách na podíl na zisku, anebo (2) nerozhodla ve lhůtě 6 měsíců od konce předchozího účetního období o rozdělení zisku. 
Společnosti v takové chvíli vzniká pohledávka. Ve společnosti s ručením omezením bude tato pohledávka vždy za aktuálním společníkem. V akciové společnosti je situace složitější v tom, že není doposud zcela jasné, kdo by měl zálohu vracet v případě, že v době od výplaty zálohy a rozhodnutí VH byl podíl převeden. Prof. Dědič a Jan Lasák se přiklánějí k variantě, že zúčtování zálohy se v případě akcií provede u vlastníka akcií v době splatnosti podílu na zisku. Oproti tomu JUDr. Čech poukazuje na to, že by se měla respektovat úprava rozhodného dne k účasti na VH, která rozhodla o rozdělení zisku dle § 351 ZOK, a dovozuje, že by se měla použít i v případě vzniku povinnosti vrátit přeplatek na vyplacených zálohách na dividendu. Přeplatek by tedy měl vracet ten, kdo je vlastníkem akcie v rozhodný den pro účast na VH, ze které povinnost vrátit přeplatek vyplynula, nestanoví-li například stanovy jinak. 
Je možné, že v praxi se u některých společností zálohy vracet ani při vzniku přeplatku nebudou, jelikož společnost takový přeplatek jen „revolvingově“ převede na novou zálohu, jak upozorňuje JUDr. Eichlerová.
Jak je uvedeno výše, může se stát, že přeplatek na zálohách bude v případě převodu podílu povinen vrátit jiný společník, než který zálohu obbdržel. Jak by se měl nový společník před takovou možností chránit? Vhodným řešením by mohla být například úschova (části) kupní ceny do doby, než je podíl na zisku schválen valnou hromadou. Zákon neukládá povinnost prodávajícího sdělit kupujícímu informaci o možném vracení vyplacených záloh. Bude jen na prodávajícím, aby prosadil, že společnost informaci sdělí, respektive ji od společnosti získal sám a předal kupujícímu.

9. Přeplatek – zúčtování u vyplácející společnosti

Za běžných okolností bude kapitálový účet „Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku“ vypořádán na základě rozhodnutí o vypořádání hospodářského výsledku valnou hromadou zaúčtováním proti účtu výsledku hospodaření běžného období.
V případě, kdy nebude rozhodnuto o výplatě podílu na zisku, nebo bude rozhodnuto o výplatě podílu menšího, než jaké byly vyplaceny zálohy na podíl na zisku, obchodní korporaci vzniká nárok na vrácení poskytnuté zálohy. Ten se zaúčtuje jako pohledávka za společníky v okamžiku, kdy společnost zjistí, že tato situace nastala.

10. Přeplatek – zúčtování u přijímající společnosti

Způsob zaúčtování vypořádání přeplatku na zálohách na dividendu se bude odvíjet od toho, jakou účetní metodu jsme zvolili pro zaúčtování přijatých záloh na dividendu. Bylo-li zaúčtováno do výnosů, bude příjemce vrácení zálohy účtovat jako náklad oproti závazku.
Byl-li podíl mezitím převeden na nového majitele a tomu vznikla povinnost vrátit přeplatek, je možných více účetních řešení. Ing. Skálová nastiňuje dvě varianty odvislé od právního řešení: (1) Bude-li nový majitel požadovat náhradu od prodávajícího, o vrácení zálohy bude účtováno výsledkovým způsobem.  (2) Byla-li kupní cena sjednána ve vazbě na nízký vlastní kapitál, může částka vrácené zálohy zvýšit pořizovací cenu nabytého podílu nebo akcie.

11. Daně a přeplatky

Dle § 38d zákona o daních z příjmů se budou vyplacené zálohy danit stejným způsobem jako podíl na zisku, tedy srážkovou daní ve výši 15%. Vznikne-li přeplatek na zálohách na podíl na zisku, může společnosti vzniknout přeplatek na odvedené srážkové dani. O tento přeplatek by společnost měla mít dle Ing. Skálové možnost od správce daně získat zpět při ročním vyúčtování srážkové daně.
Je možné zálohy na dividendu použít například při daňovém plánování? Zvažme následující příklad:
Pan A chce prodat 100% podíl ve společnosti panu B. Společnost má hodnotu 100. 
Osvobození od daně z příjmů při prodeji je (1) pro cenné papíry 3 roky po nabytí podílu,
(2) pro jiné podíly v obchodní korporaci a kmenové listy 5 let po nabytí podílu. 
Pokud nesplním časový test, hrozí panu A daň z příjmů ve výši 15. Daň z příjmů při výplatě podílu na zisku by činila také 15.
Při výplatě zálohy na podíl na zisku ve výši 100 pan A zaplatí 15 srážkovou daň, na účet dostane 85. Poté prodá podíl ve společnosti panu B za 1 Kč. Společnost po konci účetního období rozhodne, že se má záloha vrátit. Pan B zaplatí společnosti 100 coby vrácenou zálohu a bude chtít po Finančním úřadu vrátit přeplatek na srážkové dani. Vrácenou srážkovou daň ve výši 15 pan B zašle panu A.
Výsledek: podíl ve společnosti byl převeden na pana B za de facto cenu 100; pan A ji má celou na účtu. Nemusel přitom zaplatit daň z příjmů.

12. Závěr

Zálohy na podíl na zisku jsou zajímavou novou možností, jak společnosti mohou vyplácet peněžní prostředky společníkům. Umožňují překonat problémy, které přinesla judikatura a dokonce vyplácet i v 2. polovině roku a ze zisku běžného účetního období, což bylo dosud zapovězeno. Přes svou výhodnost však nejsou v praxi doposud příliš využívány. Důvodem mohou být účetní nejasnosti i velké požadavky na statutární orgány a různá nebezpečí.
Jedním z hlavních nebezpečí výplaty záloh je vznik povinnosti vracet přeplatek na zálohách společnosti. Při převodu podílu pak může dojít k situaci, že přeplatek bude muset vracet nový vlastník, ačkoliv zálohu obdržel vlastník předchozí. Dalším nebezpečím je možné napadení účtování pro nesoulad s účetními předpisy při využití výnosové metody. Není tedy jasné, zda je možné vyplácet zálohy ve skupině nahoru přes několik pater.
Lze uzavřít, že je vhodné na nový institut záloh pamatovat při koupi podílu a ošetřit si riziko pro případ přeplatku. De lege ferenda je žádoucí upravit účetní souvislosti v účetních předpisech.

13. Prameny

Odborná literatura:
Čech, P., Skálová, J.: Zálohy společníkům na podíly na zisku v kapitálových společnostech – právní a účetní pohled, Obchodněprávní revue, 9/2014.
Kuhn, P. in Štenglová, I., Havel, B., Cileček, F., Kuhn, P., Šuk, P.: Zákon o obchodních korporacích. Komentář, 1. vydání, C. H. Beck, Praha 2013.
Eichlerová, K.: Záloha na podíl na zisku v kapitálových společnostech, Bulletin Advokacie, 11/2014.
Dědič, J., Lasák, J. Vybrané otázky rozdělování zisku, jiných vlastních zdrojů a poskytování záloh na dividendy v akciové společnosti po rekodifikaci. Bulletin Komory daňových poradců, 2014, č. 1.
Kříž, P., Zelený, M.: Účetní zobrazení záloh na podíl na zisku, Auditor, 9/2014.
Skálová, J.: Účetní zobrazení záloh na podíly na zisku., Bulletin KDP ČR, 1/2014.
Normativní právní akty:
Občanský zákoník 89/2012 Sb.
Zákon o obchodních korporacích 90/2012 Sb.
Zákon o účetnictví 563/1991 Sb.
Insolvenční zákon (182/2006 Sb.)
Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2012/30/EU
Vyhláška č. 500/2002 Sb.
 
Judikatura:
29 Cdo 4284/2007. 
 
Internetové zdroje:
Výkladové stanovisko č. 27 Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při ministerstvu spravedlnosti ze dne 9. 4. 2014 k mezitímní účetní závěrce sestavené za účelem výplaty zálohy na zisku dle ustanovení § 40 odst. 2 ZOK.
 

 


Důležité odkazy

Informační systém Studium

více...

Nástěnka

více...

E-shop

více...

Nabídky práce

více...

 

Fakultní časopisy

AUC Iuridica 3/2017

více...

Jurisprudence 4/2017

více...

Právněhistorické studie č. 47/1

více...

PLWP (Working Papers) 2017/III

více...

Univerzita Karlova
© 2012 - 2016 Právnická fakulta
Univerzita Karlova, Právnická fakulta, nám. Curieových 901/7, 116 40 Praha 1, tel. +420 221 005 111